日期：2025-09-19 18:16:00
导言
通常情况下，发生在担保物权设立之前的税收债权优先于担保债权。而在破产重整程序中，税收债权则优先于担保债权清偿。本文从非破产程序和破产程序的角度出发，结合一般法和特别法的适用情况，厘清税收债权与担保债权在两种不同法律程序下的优先性。
近年来，通过司法执行和破产程序处置资产用于清偿债权的情况越来越普遍，引发的担保债权优先还是税收债权优先的争议越来越突出。通常情况下，发生在担保物权设立之前的税收债权优先于担保债权。而在破产重整程序中，税收债权则优先于担保债权清偿。就此引发实务与理论界的争辩和质疑之声不绝于耳。本文从非破产程序和破产程序的角度出发，结合一般法和特别法的适用情况，厘清税收债权与担保债权在两种不同法律程序下的优先性。
一、税款债权优先的法律基础
非破产程序中，税款债权优先于无担保债权及特定情形下的担保债权。《税收征收管理法》第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。税务机关通常依据此规定提出参与分配申请。
破产程序中，基于别除权清偿顺位，税款债权仅具有优于普通破产债权的清偿顺位。《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资……（二）破产人欠缴的除前项规定以外的破产人所欠税款；（三）普通破产债权”。
显见，非破产与破产的两个法律程序对于税收债权的“优先清偿性”呈现两种截然不同的处理方式——前者中，只有那些欠缴时间发生于担保物权设立前的税收债权具有优先性。而后者中，税收债权无论欠缴时间如何，基于担保财产别除权规则，其均劣后于担保物权人予以清偿。
对于上述冲突，根据“特别法优于一般法”的规则，《企业破产法》应予优先适用，可以说，至少在破产程序中，税收债权不具有优先于担保债权清偿的顺位。[1]理论虽如此，各地破产实务对税收债权的处理方式却存在不同程度的细化或突破，比如广东高院明确规定“税收债权人以税收债权先于担保物权成立为由，主张对担保物享有优先于担保权人受偿权利的，人民法院不予支持”。[2]上海高院将“债务人欠缴税款产生的滞纳金”排除在破产债权外不予清偿；[3]而江苏高院仅将“破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金”排除在破产债权外。[4]
基于两种程序中对待税收债权的不同处理规则，下文将划分两类程序分别总结司法实践中的争议焦点。
二、非破产程序的税收债权
（一）税收债权的优先性是否包含滞纳金
根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神。”对此，税务部门通常认为税收优先权应当包含滞纳金。
但是，司法审判实务多数观点认为，滞纳金应排除在民事执行优先受偿之外，如以下裁判观点——“上述批复并非法律、法规规定,不应作为执行法律依据适用；且根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释(2012)9号文件精神,被执行欠缴税款产生的滞纳金应属普通债权,在执行程序中不享有优先受偿权。分配方案将滞纳金及罚款作为普通债权参与分配并无不当。”[5]
（二）税收债权是否包含税务部门代征的非税收入
除所得税、增值税等企业的法定税种外，税务机关可能受托代征某些非税收入，如教育费附加和部分行政事业性收费。《税收征收管理法》《企业破产法》并未规定该部分收入的清偿顺序，但是参照《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定，“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。”基于该原则，该非税收入应当归入公法债权，并按照“公法债权劣后于私法债权”的基本原则确定其清偿顺序。[6]
（三）税款欠缴时点的标准
如前所述，只有那些欠缴时间发生于担保物权设立前的税收债权具有优先性。故欠缴时间的判断标准是发生诉争的常见焦点。对此，实务中主要有三种观点，一是按照纳税义务发生之日确定欠税时间；二是按照纳税期限届满之日的次日确定欠税时间；三是按照欠税公告之公告日确定欠税时间。
综合来看，第三种观点更为合理。根据《欠税公告办法（试行）》，企业和单位欠税的，税务部门应每季度公告一次，以督促纳税人自觉缴纳欠税，防止新的欠税的发生，保证国家税款的及时足额入库。从法学理论上讲，任何优先权原则上都应当是公开的权利。享有优先权者对其权利性质与优先范围必须向社会公开，以使在其后产生的其他债权人在与债务人交易时，可以避开原有优先权的范围，并正确预期债权的法律保护效果。权利公开的方式主要是登记公示，如抵押、质押，或者是实际占有，如留置，总之应能够使他人明确知悉。因担保物权都需要进行公示，且多采用登记公示形式，想要优先于担保物权受偿的税收债权更应当进行登记公示，而且无论是否在破产程序中均应如此。而税收机关显然未能做到对欠税情况予以及时、全面登记公示，以供查询。如果不能及时公示所有纳税人的欠税情况，可能使税收优先权对拟设定担保物权的债权人造成不合理交易成本。[7]相当多的案例采该理论，并认为“税务部门应发布而未发布欠税公告，相对人签订抵押合同，属于善意抵押人，其抵押优先权应当予以保护，故不支持税务局有关税收债权优先受偿的诉讼请求。”
（四）税务部门在民事执行程序中实现税收债权的方式
实务中，税务部门在民事执行程序中实现税收债权的方式主要有两种，一是在案件执行过程中向执行法院发函（如《商请扣缴税款协助执行函》）请求法院代为扣缴税款；二是作为债权人提出参与分配。
针对第一种方式，执行法院是否代为扣缴无从得知。但是，执行法院未代扣而被税务部门提出执行异议的案件时有发生。对此，部分审判观点为“税务机构不属于《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》规定的利害关系人范围”或“民事执行相关法律以及司法解释没有关于税收优先权可以在执行程序中就执行案款优先实现的规定，故不予支持相关异议请求。” [8]
针对第二种方式，实操中既有支持的案例、也有不支持的案例，不支持案例的理由如下：
一是民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参与案款分配并优先实现的规定。[9]
二是税务部门未能证明“被执行人的财产不能清偿所有债权”，不符合参与分配的构成要件，故不支持参与分配申请。具体理由如“被执行人正常运营中，在税务部门已查扣了被执行人其他财产的情况下，参与分配于法无依”“对有确切证据证明被执行人另有其他财产可供执行的，不能支持参与分配申请”。[10]
尽管如此，部分支持案例[11]反映出税务部门参与分配的门槛相对较低，其出具的欠税依据仅为《欠税通知书》而非正式的《税务处罚决定书》。
三、破产程序中的税收债权
（一）税收债权的优先性是否包含滞纳金、罚金
与非破产程序中的税收债权不同，破产程序中的税收债权的优先性仅针对普通债权与劣后债权而言，即劣后于建工债权、担保债权、职工债权，但优先于普通债权与劣后债权。
一是滞纳金以破产受理为界，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，之后产生的不属于破产债权。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”其中，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。”
二是罚金。根据《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定，“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”
（二）新产生税收债权的处理
与破产受理前欠缴的税费不同，新产生税收债权是指在破产申请受理后因债务人企业持续经营、履行合同、持有资产或者处置资产产生的税收债权。虽然该税收债权没有明确的法律规定，但破产管理人与法院就该问题的观点较为一致，即新产生税收债权可认定为破产费用或共益债，随时发生随时清偿。
四、 金融机构应对策略
无论是在民事执行程序中，还是在破产程序中，不符合优先受偿条件的税收债权如不严格核查，将会占用其他债权人的偿债资源。金融机构作为企业占比最大的债权人，其债权以抵押等担保债权为主，除建工债权等少数超级优先债权外，税收债权一旦被法院认定为优先受偿，将导致抵押物处置受制于税收债权的风险。对此，本文提出如下应对策略：
一是防范债务人欠税风险。提示在接受债务人土地使用权抵押或在建工程抵押时，首先应要求借款人提供依法纳税的凭证。同时还可通过税务机关定期发布的公告或其他有效途径，查清企业是否欠税和欠税的时间、金额和原因，如查悉企业欠税属实的，应督促企业及时纳税。
二是参考既有案例妥善准备抗辩策略。如税务机构对法院分配执行款提出执行异议的，不属于民事执行程序当中的当事人一方，属于主体不适格；又如历史欠税非法院执行行为导致，与法院的执行行为并无关联，税务机构作为行政主体，不属于法律规定的利害关系人，故在民事执行程序当中不应以民事主体参与到民事执行程序中，无权提出执行异议；再如税务机构首次发布欠税公告时间晚于执行根据生效或晚于财产抵押登记时间，税务机构提出异议，抵押权人作为善意第三人，历史欠税并非优先于抵押权。[12]
三是在破产项目中，税收债权的清偿率通常是管理人、当地法院与税务部门重点关注的重整因素。为推动重整方案在税务部门表决组的通过以及金融债权的清偿，当前实践中已发展出各类创新做法，如:尽管破产财产分配、重整计划、和解协议对于税费债权，原则上应以货币形式清偿，但实务中也存在某上市公司重整案中采用了股票代偿税收债权的方式。
参考文献：
[1]王雄飞，李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，法律适用，2018（9）：89-94。
[2]参见《广东省高级人民法院关于审理企业破产案件若干问题的指引》（粤高法发〔2019〕6号）。
[3]参见《上海市高级人民法院破产审判工作规范指引（试行）》（沪高法民二〔2018〕9号）。
[4]参见《江苏省高级人民法院破产案件审理指南》（苏高法电〔2017〕794号）。
[5](2020)闽08民初265号判决书。
[6]参见《企业破产中的税收法律问题研究——以课税特区理论为指导》，徐战成著，法律出版社，第120-135页。
[7]王欣欣，《论破产程序中税收债权与担保物权的清偿顺位.人民法院报》，2021年11月18日第7版。
[8]（2017）川01执异1505号、（2021）吉0102执异306号判决书。
[9]（2018）赣0102民初3842号、（2020）黔01执异309号等判决书。
[10](2018)鄂执复127号、(2020)辽01民终4741号、(2018)川17 执复11号、(2020)湘1302执异61号(2018)赣0102 民初3842号、(2017)鲁0302 执异111号、(2020)赣04执复46号、(2020)赣09 执复31号(2020)皖执异3号裁判书。
[11]（2019）琼执异159号裁定书。
[12]参见《税务机构能否在民事执行中主张优先权？》，王治国，载于“高杉LEGAL”微信公众号。
东方
END法律
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